【姜瀚鈞】虛開增值稅發票幾個問題的探討

虛開增值稅發票幾個問題的探討

作者:德衡律師集團 大力稅手法稅小組成員 姜瀚鈞 律師

2019年9月26日人民法院報刊登了姚龍兵法官《論“有貨”型虛開增值稅專用發票行為之定性》,筆者反復讀了很多遍,今天把讀后感寫了一下,和朋友們分享一下。

首先文章中心思想是存在通過虛開騙取增值稅稅款,應當認定為虛開增值稅專用發票,網絡上很多人說與以往的理解有所不同,有什么不同呢?其實筆者看來沒有任何變化。

這篇文章里面也提及了國家稅務總局2014年第39號公告(39號公告,后附),因為是法律允許的行為,不能冠以虛開之名,特別強調了39號公告所列舉的行為不具有嚴重社會危害性。實際上筆者對于這個不具有社會危害性的觀點是持有不同意見的。39號公告所列舉的行為在受票方確實沒有嚴重社會危害性,但是實際上它的社會危害性在于開票方接受虛開的行為,這才是社會危害性的真實存在。但是即使開票方接受了虛開的增值稅專用發票,只要滿足39號公告及其解讀所規定的條件,就不能認定為其開具的發票也屬于虛開,這在39號公告中是非常明確的,至于為什么符合39號公告的情形就不屬于接受虛開,筆者將在下文把自己的觀點加以闡述。

另外該文章接下來所闡述的更多的是站在受票方的角度來看待虛開的問題,實際上這與39號公告所列舉的行為已經割裂,最明顯的一個特征就是開票方已經不是實際交易方了,那么也就是刑法205條規定的讓他人為自己虛開的行為了。所以筆者認為,該文章更多的是回歸到傳統的虛開領域,其實并沒有對涉及到39號公告的非虛開行為進行更為詳細的闡述。

但是這給讀者也造成了一定的困擾,筆者猜測一定會有些讀者帶著不給國家增值稅稅款不造成損失的態度看39號公告,越看越糊涂。筆者首先作為第一個問題進行闡述。

1、為何掛靠后向外開票不屬于虛開:

對于39號公告中為什么掛靠向外開具的發票不屬于虛開,那為什么非掛靠直接找企業買票就是虛開?筆者認為因為掛靠關系的成立,就意味著在商業關系上就成為了被掛靠方與受票企業之間直接交易,雙方成為了增值稅的納稅義務人。受票方并不是以接受虛開發票,逃避繳納稅款為目的進行的交易,而是和被掛靠方簽訂了真實的合同,付款和發票都是被掛靠方和受票方之間發生的行為,屬于正常的交易行為,且符合增值稅的流轉過程。

而作為掛靠人往往為了獲得交易機會,往往會尋找被掛靠人開票。以被掛靠人名義與受票人簽訂合同,也就是成為了事實上的掛靠關系。被掛靠方在接受掛靠方掛靠時,往往收取管理費等費用,筆者認為被掛靠方收取該費用后,作為納稅義務人的被掛靠方就有義務在接受掛靠后獨立的保證國家稅收不遭受損失。這個時候無論被掛靠方處理其銷項稅發票時是全額繳納還是合法抵扣,亦或者采用虛開的增值稅專用發票,都與受票方無關,也應當與掛靠方無關。

另外其實對于39號公告所涉及的非虛開行為,背后應當考慮的問題有很多,其中包括:

1)形式掛靠和事實掛靠問題;

2)掛靠人的身份問題;

3)被掛靠人違法性認定問題;

4)受票方與掛靠人之間交易問題;

5)稅款損失承擔方問題等等。

要考慮的問題比較多,而且我們不可否認造成國家增值稅稅款損失確實要有人來承擔責任,但是一切責任要在法律有明確規定的前提下來認定,對于存疑事項和已經背離法律規定的情形不宜作擴大解釋。

2、逃稅和騙稅的區別:

筆者發現文章里面提及最多的是“騙稅”二字,但是對于騙取國家增值稅稅款該如何定義?筆者認為此事值得探討一下。

根據增值稅征收原理,國家是按照增值部分征收增值稅款,作為經營者可以享有抵扣進項稅的權利,當然這個抵扣進項稅的前提是有合法合規的增值稅專用發票,根據《增值稅暫行條例》第九條規定,取得的增值稅抵扣憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的,不得從銷項稅中抵扣。也就是說,如果納稅人明知取得的增值稅抵扣憑證不符合規定,還拿去抵扣,就是騙取國家增值稅稅款,特別是接受的是虛開的增值稅專用發票。

我們可以看到,能夠構成騙取國家增值稅稅款需要滿足以下幾個條件:

1)         明知或應當知道接受的增值稅專用發票是虛開的;

2)         騙取國家增值稅稅款的應當是具有增值稅納稅義務人,只有納稅義務人才有騙取國家增值稅稅款的能力;

3)         騙取的是增值稅稅款,而非其他稅款;

4)         已經將持有的虛開的增值稅專用發票進行了抵扣。

我們還可以得出這樣的一個結論,就是對于非法獲得的增值稅專用發票抵扣可以用“騙取”這個行為來確認,這個“騙取”不同于逃稅中的“逃避繳納”稅款,騙取的意思非常明確,就是本來不屬于你的東西,通過欺騙的方式得到手中,而逃避繳納是本應該繳納的,卻避而不交。前一個詞類似于“詐騙”,只是詐騙的對象變成了稅務機關,詐騙的標的從財物變成了稅款。那我們是不是可以這么理解,增值稅納稅義務人只要進行經營,其銷項稅稅款本身就是屬于國家的,取得的進項稅發票不過是要將自身已經繳納的增值稅拿回來,這需要一個前提是納稅義務人已經繳納增值稅稅款,如果沒有繳納而通過虛開的增值稅專用發票取得稅款當然就是騙取。

3、為何在無貨開票過程中虛開者沒有增值稅納稅義務:

很多朋友多很納悶,為什么很多判決都顯示無貨虛開過程中,開票方往往沒有增值稅納稅義務,其實原因并不是很難理解,增值稅在每一個流通環節征收的交易增值部分的稅額,而在無貨交易過程中,不產生增值額,只是單純的收錢開票,在開票時正常情況下應當將全部稅額上繳國家,然后用進項稅來抵扣。但是由于沒有應稅行為,實際交易并不存在,自然就沒有向國家全額上繳稅款的義務,這個邏輯實際上打破了開票就應當繳稅的慣性思維。

另外我們也不能因為在這一環節沒有納稅義務,就認為這種行為沒有給國家稅款造成損失,恰恰由于這種虛開行為,使得受票方在沒有合法發票的情形下,虛抵了國家稅款,造成國家稅款損失。

但是筆者在此也有一個疑問,既然增值稅的法理上是征收應稅行為的增值部分,那么對于所謂的虛抵部分是否應當酌情考慮同行業的抵扣情形,對于實體經濟并不穩定,且新型經濟因為稅法滯后而帶來很大納稅不確定性的情況下,更多更完善的執法理念應當被起草到法律中去,以確保稅收成為經濟發展的助推器。最后,筆者也歡迎全國各地的朋友與筆者探討虛開相關問題,希望能夠和大家一起面對虛開難題,特別是76號公告所涉及的走逃失聯企業所導致的受票企業進項稅轉出問題。

附:國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告

國家稅務總局公告2014年第39號

現將納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題公告如下:

納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款,但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的,不屬于對外虛開增值稅專用發票:

一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;

二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項,或者取得了索取銷售款項的憑據;

三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容,與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票,可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。

本公告自2014年8月1日起施行。此前未處理的事項,按照本公告規定執行。

特此公告。

國家稅務總局

2014年7月2日

關于《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》的解讀

虛開增值稅專用發票,以危害稅收征管罪入刑,屬于比較嚴重的刑事犯罪。納稅人對外開具增值稅專用發票,是否屬于虛開增值稅專用發票,需要以事實為依據,準確進行界定。

為此,稅務總局制定發布了《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》。公告列舉了三種情形,納稅人對外開具增值稅專用發票,同時符合的,則不屬于虛開增值稅專用發票,受票方可以抵扣進項稅額。

理解本公告,需要把握以下幾點:

一、納稅人對外開具的銷售貨物的增值稅專用發票,納稅人應當擁有貨物的所有權,包括以直接購買方式取得貨物的所有權,也包括“先賣后買”方式取得貨物的所有權。所謂“先賣后買”,是指納稅人將貨物銷售給下家在前,從上家購買貨物在后。

二、以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在,掛靠行為如何適用本公告,需要視不同情況分別確定。第一,如果掛靠方以被掛靠方名義,向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務,應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方,按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票,屬于本公告規定的情形。第二,如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務,被掛靠方與此項業務無關,則應以掛靠方為納稅人。這種情況下,被掛靠方向受票方納稅人就該項業務開具增值稅專用發票,不在本公告規定之列。

三、本公告是對納稅人的某一種行為不屬于虛開增值稅專用發票所做的明確,目的在于既保護好國家稅款安全,又維護好納稅人的合法權益。換一個角度說,本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發票,并不意味著非此即彼,從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。比如,某一正常經營的研發企業,與客戶簽訂了研發合同,收取了研發費用,開具了專用發票,但研發服務還沒有發生或者還沒有完成。這種情況下不能因為本公告列舉了“向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”,就判定研發企業虛開增值稅專用發票。



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