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張偉:以案解析稅務總局公告2014年第29號

發布日期:1970-01-01  生效日期:1970-01-01

閱讀量:103 次

國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告

國家稅務總局公告2014年第29號

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例(以下簡稱稅法)的規定,現將企業所得稅應納稅所得額若干問題公告如下:

一、企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理

(一)縣級以上人民政府(包括政府有關部門,下同)將國有資產明確以股權投資方式投入企業,企業應作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項資產如為非貨幣性資產,應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。

(二)縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業,凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規定進行管理的,企業可作為不征稅收入進行企業所得稅處理。其中,該項資產屬于非貨幣性資產的,應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。

縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業,屬于上述(一)、(二)項以外情形的,應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業所得稅。政府沒有確定接收價值的,按資產的公允價值計算確定應稅收入。

解析:國有企業改制重組事項,經常會出現五花八門的問題,雖說稅法面前公私企業一律平等,可涉及到國有企業,尤其是國資委直管企業,適用稅收政策往往有“欲罷不能欲說還休之感”,29號公告對部分問題給出了稅務處理原則,可以概括為“一個注意,兩個突破,三種處理”。一個注意,是指要注意該條款只適用于政府(包括政府有關部門)劃入資產,沒有規范企業間的無償劃轉;兩個突破,一是將國家投資由增加“實收資本”擴大到“資本公積”,二是將有專項用途的財政性資金可以作為不征稅收入的范圍,由單純的貨幣資金擴大到非貨幣性資產;三種處理是指,企業接受政府劃資產,區別不同情況,按照接受投資(不屬于納稅范圍)、不征稅收入、征稅收入三種情形來進行稅務處理。莫說差別細微,事實上類似案件的爭議,筆者都經歷過。

國有企業收到財政部門或者上級撥入時,單從稅收利益而言,最好的結果是按照接受投資處理,不繳納企業所得稅,而且可以就其支出折舊攤銷;次好結果是作為不征稅收入,收到時不繳稅,但是未來不允許折舊攤銷;最差的結果是一次性繳稅。這三種情況構成的要件,是稅務機關和企業爭議的焦點所在。

(一)國資委直接投資的稅務處理。

案例12010年07月27日,東方航空發布《關于與云南省國資委共同投資設立東航云南公司的公告》,合資公司注冊資本為人民幣36.6154億元,東方航空公司以現金及資產出資共計人民幣23.80001億元,占合資公司注冊資本的65%,其中:現金出資人民幣7億元;以雙方確認的經評估的云南分公司與航空營運相關的凈資產出資人民幣16.80001億元;云南省國資委以現金及土地使用權出資共計人民幣12.81539億元,占合資公司注冊資本的35%,其中:現金出資人民幣2.5385億元;雙方確認的昆明新機場部分土地使用權作價出資,總價為人民幣10.27689億元。

稅務分析:

1、在本案例中,云南省國資委明確將國有資產12.8億元以股權投資的方式投入企業,企業將其作為國有資本金處理,無需作為企業所得稅收入處理,其中昆明新機場部分土地使用權,政府確定的接受價值為10.3億元,未來合資公司以10.3億元作為云南省國資委投入土地使用權的計稅基礎。

2、由于國資委屬于政府部門,不屬于《企業所得稅法》中的納稅人范圍,所以國資委雖然將昆明機場部分土地使用權評估增值后投入合資企業,該項評估增值不繳納企業所得稅。而東方航空屬于企業所得稅納稅人,因此東方航空將東方航空云南分公司評估增值后投入合資公司,其評估增值需要繳納企業所得稅。

3、《關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2008〕151號文件》規定,國家投資,是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本(股本)的直接投資。而《企業會計準則第16號——政府補助》指南解釋為“政府撥入的投資補助等專項撥款中,國家相關文件規定作為”資本公積“處理的,也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式,均不屬于政府補助?!?/span>

上述兩者之間的差別在于,151號文件規定,只有增加實收資本才屬于國家投資,否則就屬于應稅收入或不征稅收入,而會計準則指南則認為,國家相關文件規定作為“資本公積”處理的,也屬于資本性投入的性質。29號公告在151號文件的基礎上進一步明確,作為國家資本金(包括資本公積),均不屬于應稅收入,作為接受投資處理,但注意“資本公積”的明細科目應選用“資本溢價”明細科目。

(二)國有資產的無償劃入與“不征稅收入”稅務處理。

案例2:2014年5月28日,達意隆公司發布《關于收到政府補助資金的公告》,稱公司近日收到政府補助專項資金320萬元。該專項資金是根據《國家發展改革委辦公廳、工業和信息化部辦公廳關于產業振興和技術改造2013年中央預算內投資項目的復函》(發改辦產業〔2013〕1377)號文撥付,撥付總額為320萬元,該專項資金用于公司減量化型吹灌旋無菌生產線建設項目。根據《企業會計準則第16號——政府補助》相關規定,該補助款將計入遞延收益,分期計入當期營業外收入。

稅務分析:上述事項,符合財稅〔2011〕70號文件的條件,因此達意隆公司可以按照不征稅收入來處理,即受到資金不計入應納稅所得額,未來支出時不允許作為費用扣除,鑒于企業按照會計準則記賬與稅法規定相符,無需作任何納稅調整。

案例3:某縣政府決定撥給A公司土地一幅,專項用于某現產品廠房建設。

稅務分析:

在稅務處理中,該企業提出比照財稅〔2011〕70號文件,該幅土地不進行攤銷,但是也無需就土地價值一次性繳稅,但是由于財稅〔2011〕70文件并未將非貨幣性資產納入“不征稅收入”的范圍,因此當時稅務機關認為不能按照70號文件處理,而是要一次性繳稅。根據29號公告規定,如果該案例符合70號文件的其他規定,非貨幣性資產也可以納入“不征稅收入”的范圍。這是29號公告政策的新變化。

(三)通過上級公司撥入的財政性資金稅務處理。

案例4:財政部撥付國網集團資金40億元,專項用于農村電網建設,其中某省電力公司取得撥付資金4億元,撥款文件要求作為“資本公積”處理,撥款文件稱如果取得撥款單位同意增加“實收資本”的,也可以增加實收資本,該省電力公司未增加實收資本。

稅收分析:

上述案例,對于國資委直屬的大型壟斷性企業,如煙草、電力等企業,是經常發生的事情,在稅務稽查實踐中,經常會引起稅收政策適用的爭議。

1、由于29號公告規定縣級政府明確將國有資產以股權投資方式企業,企業可以作為國有資本家(包括資本公積)處理,國網集團收到40億元時,如果符合29號公告條件,撥款文件明確以股權投資方式投入的,可以作為國有資本金處理。

而省電力公司收到的資金是國網集團投入該省電力公司的,因此不能按照29號公告,作為國有資本金處理。

2、由于財稅〔2011〕70號文件與2014年29號公告都強調撥入的資金是“企業從縣級以上各級人民政府部門”取得的,才能進一步判斷是否為“不征稅收入”,本案例中,該省電力公司從形式上看,并不是直接從政府部門取得的,是否可以適用“不征稅收入”條款存在一定爭議,筆者認為,只要企業有清晰的證據表明,其最終來源是財政性資金,如果符合其他條件,即使通過上級公司轉入,也可以享受“不征稅收入”待遇。

在稅務稽查實踐中,發現企業將該筆資金形成的資產計提折舊,并且在稅前進行了扣除,那么無論如何不符合“不征稅收入”條件,應該補繳企業所得稅。

3、本案例如果符合29號公告第二條第(一)款條件的,應當按照該條款作接受投資進行稅務處理。

(四)關于國資委主導的“無償劃轉”。

29號公告第一條對企業接受政府劃入資產的稅務處理進行了界定,解決了“政府——企業”間資產劃轉行為的稅務處理規則,而在重組改制中常見的還有國資委主導的“無償劃轉”,即:經國資委核準,將同屬于國有企業的股權(資產),在不同企業之間進行劃轉,總局目前尚未對“無償劃轉”如何進行稅務處理進行界定,筆者試對其也進行分析。

案例52014年5月20日,上海棱光實業股份有限公司發布《關于國有股無償劃轉的提示性公告》,控股股東上海建筑材料(集團)總公司(以下簡稱“建材集團”)通知,建材集團與公司實際控制人上海國盛(集團)有限公司(以下簡稱“國盛集團)于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉協議》,即擬將建材集團持有的本公司股份(250,308,302股,占公司總股本的71.93%)全部無償劃轉至國盛團(以下簡稱”本次劃轉“)。本次劃轉事宜完成后,公司控股股東將由建材集團變更為國盛集團,公司實際控制人未發生變化。重組前公司股權架構如下:

1、“無償劃轉”政策淵源。2005年8月29日,國務院國資委發布了《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權〔2005〕239號)。該辦法第二條明確規定:“本辦法所稱企業國有產權無償劃轉,是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。國有獨資公司作為劃入或劃出一方的,應當符合《中華人民共和國公司法》的有關規定?!钡诙粭l規定:“企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行?!?/span>

2009年2月16日國資委又發布了《企業國有產權無償劃轉工作指引》(國資發產權〔2009〕25號)。該指引第二條規定:“國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司,可以作為劃入方(劃出方)?!?/span>

可見國有產權無償劃轉的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國有企業,由于其最終的實際控制人均屬于國資委,劃入一方無需支付對價。

2、資產重組稅收政策分析:

《企業所得稅法實施條例》第75條規定,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業在重組過程中,應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。而國稅函〔2008〕828號文件進一步確認了“企業內部處置資產”時,資產的隱含增值無需在稅收上得到實現,“企業外部處置資產”時,除另有規定外,資產的隱含增值需要在稅收上得到實現。上述政策確認了“法人稅制原則”的核心地位,即:企業所得稅法的納稅人為法人企業,法人內部資產處置,無論會計如何處理,均不確認應納稅所得額(例如:交易性金融資產按照公允價值計量模式計量);而法人外部處置資產,除另有規定外,無論交易雙方是否為關聯企業(甚至是同一投資人),當資產(包括股權)從一個法人企業轉移到另外一個法人企業時(轉移方式包括銷售、投資、劃轉、捐贈等),相關資產要按照公允價值確認其交易價格。

目前,稅法對資產(股權)從一個法人企業轉移到另一個法人企業,無需確認所得的情形有兩種,一是“稅轉股政策”,例如:《關于中國鐵道建筑總公司重組改制過程中資產評估增值有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2008〕124號)號文件)明確,經國務院批準,中國鐵道建筑總公司在重組改制上市過程中發生的資產評估增值689,872.63萬元應繳納的企業所得稅不征收入庫,直接轉計中國鐵道建筑總公司資本公積,作為國有資本。對上述經過評估的資產,中國鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評估后的資產價值計提折舊或攤銷,并在企業所得稅稅前扣除。即:稅法認為中國鐵道建筑總公司將其資產投資到中國鐵建股份公司時,由于資產由一個法人企業轉移到另外一個法人企業,資產的評估增值應該繳納企業所得稅,中國鐵道建筑總公司繳納企業所得稅后,中國鐵建股份取得的資產可以按評估后的價值折舊攤銷。但是鑒于該項重組行為,沒有產生現金流,中國鐵道建筑總公司沒有納稅能力,因此經國務院批準后,視同該公司已經繳納該筆稅款,國家又將其投資到中國鐵道建筑總公司,做增加國有資本金(資本公積)處理。這種“稅轉股”政策,稅收優惠力度很大,不但不實際繳納稅款,而且股份公司還可以按評估后的價值計提折舊。目前國資委直屬的大型國有企業上市時,基本上都得到了這樣的政策批文。二是,“財稅〔2009〕59號文件政策平臺”,該文件規定了六種重組行為在符合5個條件時,可以適用“特殊性稅務處理”,即資產在一個法人企業轉移到另外一個法人企業時,其股權支付額部分,資產的隱含增值暫時無需在稅收上得到實現,但接受重組資產的法人企業,資產的計稅基礎仍然按評估前的原計稅基礎確認。這種“特殊性稅務處理”實質上是一種“遞延納稅”,是法人稅制原則的例外情形。

經過以上分析,我們可以得出結論,在現有政策框架下,資產從一個法人企業轉移到另外一個法人企業,其稅收待遇分成三種情況:一是一般交易,資產的隱含增值在稅收上得以實現,就資產的交易價格與原計稅基礎之間的差額繳納企業所得稅,接受資產方計稅基礎按照公允價值確認;二是國務院特批的“稅轉股”政策,轉移出資產的法人企業無需就資產的評估增值實際繳稅,而是將該筆稅款作為增加國有資本金處理,接受資產一方按照資產的公允價值確認計稅基礎;三是59號文件政策平臺,給予遞延納稅待遇。

3、凌光股份案例分析

按照上述政策精神,按照排除法分析凌光實業的“無償劃轉”業務:

第一,上述重組業務,未得到國務院的特批,無法運用“稅轉股”政策;

第二,由于無償劃轉的股份比例為72.15%,姑且不論“無償劃轉”是否屬于財稅〔2009〕59號文件六種重組模式,單單就劃轉股權比例為72.15%而論,也不符合股權收購的標的股權必須在75%以上的條件,因此無法使用59號文件遞延納稅政策平臺。

第三,根據以上分析,僅從稅法理論而言,建材集團將其持有的凌光股份71.15%股份資產轉移到國盛集團,應該將資產公允價值與原計稅基礎之間的差額繳納企業所得稅。具體交易認定有分為如下幾種情形:

1)捐贈說。認為該項交易行為是建材公司將其持有的71.15%的凌光股份股票捐贈給了國盛集團。如果按照這種學說,假設股票的元計稅基礎為60,公允價值為100,則建材公司第一步,首先要視同銷售調增40的應納稅所得額,第二步,由于被認定為非公益救濟性捐贈,其計稅基礎60不允許在企業所得稅前扣除;而國盛集團相當于接受捐贈價值100的資產,要調增100的應納稅所得額。

筆者完全不贊成這種定性?!敦斦筷P于加強企業對外捐贈財務管理的通知》(財企〔2003〕95號),對外捐贈是指企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于生產經營活動沒有直接關系的公益事業的行為。因此,捐贈是有其特定含義的,強調“與生產經營沒有直接關系”,而凌光股份重組案例,顯然是出于經營目的的資產重組,和捐贈實在“搭不上邊兒”,我們不能將交易定性困難的行為,一味的往“捐贈”這個紙簍里扔。

2)銷售轉讓說。認為該交易是建材公司將其只有的凌光股份股票轉讓給了國盛集團,應按照股票的公允價值確認40的轉讓所得,但是由于建材公司沒有收到交易對價,雙方按照應收、應付做稅務處理,由于應收、應付不會兌現,對掛賬往來款,未來按照往來款掛賬稅務規則進行處理。

筆者認為,“無償劃轉”實質是投資者認為資產配置不合理,因而在其投資的企業內,對資產進行重組的行為,對劃出、劃入雙方按照銷售轉讓進行稅務處理,稍顯勉強。

3)“不構成交易說”[1]。認為國資委在國有全資企業中,將股權(資產)在不同企業之間劃轉,是行使出資人權力的體現,不構成不同交易主體的交易行為,因此該項行為不涉及企業所得稅。

筆者不贊同這種觀點。鑒于現行企業所得稅政策以“法人稅制”為基礎,關聯企業之間資產的劃轉,同樣構成交易,而且要按照其公允價值進行稅務處理。如果認為國資委主導的“無償劃轉”不構成交易,實際控制人不是國有資本金的同一投資主體內部“無償劃轉”行為,同樣也不應當征稅,這種觀點將徹底顛覆目前企業所得稅政策框架。

4)減資、增資說。認為該交易是國盛集團從建材公司減資,而建材公司以其持有的凌光股份作為減資的對價。第一步,國盛集團做減少投資建材公司的長期股權投資,會計賬目為,借:長期股權投資——凌光股份,貸:長期股權投資——建材公司;第二步,建材公司做減資處理,借:實收資產(資本公積),貸:長期股權投資——凌光股份。

根據《關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局2011年第34號公告)第六條規定,投資企業從被投資企業撤回或減少投資,其取得的資產中,相當于初始出資的部分,應確認為投資收回;相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分,應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。

筆者基本認同這種觀點。按照上述規則,第一步,建材公司應該就其持有的71.15%凌光股份股票計稅基礎與公允價值之間的差額做視同銷售處理,確認應納稅所得額,第二步,國盛公司應該按照34號公告的規定,劃分為投資成本收回、股息紅利收回、股權溢價三部分進行稅務處理。如果該項無償劃轉是劃轉到上海國資委管轄的其他國有企業M,則進一步視同國資委對國盛集團減資,進而對M國有企業增資處理。

4、總局未明確政策前,各省對此問題的態度各異。

1)《北京市國稅局2010年企業所得稅匯算清繳問答》第二條第六款探索式規定:問:國資委在法人企業間無償劃撥資產如何進行稅務處理?

答:“在總局未具體明確前,按照《實施條例》第二十五條以及《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)的規定,法人企業間雖是劃撥資產,但資產的所有權已經發生了轉移,應當視同銷售,按公允價值確認視同銷售收入,并以此計算資產處置所得或損失?!?/span>

2)《北京市國稅局2013年企業所得稅匯算清繳口徑》第三條第(七)款規定:問:目前企業申請特殊重組的備案有相當一部分屬于國資委主導的國企集團內部的股權、資產的無償劃轉。一方面無償劃轉不符合財稅〔2009〕59號文的規定,不能適用特殊重組待遇;另一方面企業在無償劃轉過程中沒有取得收入,沒有繳納稅款的能力。因此在目前既有的所得稅文件下,導致稅務集團和納稅人都面臨一定的風險。目前對于無償劃轉的所得稅政策,應該怎么掌握?

答:經國家稅務總局同意,對形式為無償劃轉但同時滿足以下條件的,劃入資產企業可不按接受捐贈進行稅務處理,劃出企業可不按發生捐贈支出進行稅務處理。①劃出資產企業和劃入資產企業為控股股東的100%全資子公司;②控股股東同等金額減少對劃出資產企業的長期投資,增加對劃入資產企業的長期投資;③劃入資產企業增加實收資本或資本公積,劃出資產企業減少實收資本或資本公積。除上述情形外的其他無償劃轉行為,在國家稅務總局未出臺新政策前,應對劃入資產企業按視同接受捐贈進行稅務處理;對劃出資產企業按發生捐贈支出進行稅務處理。

例如:甲公司和乙公司是某集團全資子公司,2013年集團為了重新配置各項企業資產,將甲公司擁有的A公司50%股權劃轉到乙公司,劃轉資產的公允價值為1000萬元。該集團增加對乙公司的長期股權投資1000萬元,減少對甲公司的長期股權投資1000萬元。

集團的會計處理:

借:長期股權投資——乙公司1000萬元,

 貸:長期股權投資——甲公司1000萬元;

劃出資產的甲公司會計處理:

借:資本公積1000萬元

 貸:長期股權投資——A公司1000萬元

劃入資產的乙公司會計處理:

借:長期股權投資——A公司1000萬元

 貸:資本公積10000萬元

[2]因上述情況同時滿足不視同接受捐贈的條件,因此乙公司可不視為接受捐贈,甲公司不按捐贈支出進行稅務處理。

3)《關于企業所得稅若干業務問題的通知》(冀地稅發〔2009〕48號)第十一條,“關于企業無償劃撥資產的稅務處理問題”明確規定:“國有企業無償劃撥資產(固定資產、股權、債權等),劃出方按劃出資產的凈值確認視同銷售收入。劃入方可按收到資產的凈值確認其計稅基礎?!?/span>

5、對總局未來制定政策的建議。

根據《國務院關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》(國發〔2014〕14號)文件精神,鼓勵兼并、重組,做大做強,加強資源整合、實現快速發展、提高企業競爭力,由于“無償劃轉”未產生現金流,一味征稅,也不符合“納稅必要資金的原則”,筆者建議:

1)將“無償劃轉”作為一種重組模式“納入59號文重組政策平臺,將減資視為支付”權益對價“處理?!卑凑諟p資、增資說,“無償劃轉”并非真的是沒有支付任何對價,例如在凌光股份案例中,國盛集團對建材股份做減資處理,實際上是支付了“權益對價”。這同母公司對控股子公司的吸收合并有些類似,例如:A公司持有M公司60%股份,B公司持有M公司40%股份,A公司以對B公司定向增發股份的形式,對M公司實施了吸收合并,此時股權支付額不能認為只有40%,鑒于A公司將M公司的投資收回,這部分投資資產的消失,也應當認為是支付了“權益對價”,即:A公司支付的權益對價為100%。

2)對“無償劃轉”稅收待遇區別對待。既不能一律征稅,也不能全部不征稅,應當區別對待,認真研究劃撥股權(資產)可以實施“特殊性稅務處理”的比例。國發〔2014〕14號文件第四條第(七)款要求,修訂完善兼并重組企業所得稅特殊性稅務處理的政策,降低收購股權(資產)占被收購企業全部股權(資產)的比例限制,擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。因此,應將“無償劃轉”適用特殊性稅務處理的比例,納入整個資產重組政策的體系來考慮。

3)對國企“無償劃轉”和非國企“無償劃轉”稅收政策應當一視同仁。上述凌光股份案例中,如果其最終控制人不是上海市國資委,而是張先生,那么上述問題的稅務處理,在現有政策框架下,恐怕100個人有99人要說對建材股份征稅了吧?其實非國資的出資人,同樣有將股權(資產)在其投資的不同企業間進行“無償劃轉”的需求,建議總局將“無償劃轉”納入資產重組政策平臺時,應當對國企與非國企按照國民待遇原則進行稅務處理。

4)對“無償劃轉”事項,稅收政策應當簡明易于執行,不能以“原則話”規定政策,為政策執行帶來新障礙。

以上僅僅限于理論分析而已,事實上在“總局政策缺失”且“國資委與稅務局同屬政府部門”的情況下,筆者迄今從未見過對國資委主導的“無償劃轉”征稅的先例,作為無數個“無償劃轉”案例中的一個,建材公司們大可加以放心,恐怕你們也不會成為第一個吃螃蟹的人!

二、企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理.

(一)企業接收股東劃入資產(包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權,下同),凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的,不計入企業的收入總額,企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

(二)企業接收股東劃入資產,凡作為收入處理的,應按公允價值計入收入總額,計算繳納企業所得稅,同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

解析:本條款將接受股東劃入資產的稅務處理,分為兩種情況,第一種情況,作為接受投資處理,即:無需作為收入繳納企業所得稅;第二種情況,作為收入處理,即:按照接受捐贈,計入應納稅所得額。一般來說,股東對自己投資的公司捐贈,純屬是“閑著沒事干”,子公司本來就是自己的資產,“自己對自己捐贈”,不是太好笑了么?假設母公司向子公司捐贈1000萬元現金,則母公司非公益救濟性捐贈,不允許在企業所得稅前扣除,而子公司“接受捐贈”作為營業外收入處理,“左手倒右手”,居然倒出來250萬元企業所得稅?我想,沒有那個傻子會這樣做,現實中更多的是,企業不認為自己是接受捐贈,稅務局說[3],您只要不是增加實收資本的,就是捐贈!從而產生出諸多的稅收爭議。

乍看之,似乎條款平淡無奇,實則無數稅收爭議,才鑄成上述政策。其實,不僅稅收對股東劃入資產的稅務處理,有爭議,會計準則對此也有過爭論,其實29號公告政策就是會計準則股東劃入資產會計界定的翻版,至此在這個問題上,會計與稅收達成了統一意見!

說白了,資本金以“實收資本”或者“資本公積”伴隨著“實收資本”一起出現,誰都認識?以“資本公積”名義單獨出現,作為補充性的投資溢價,換了馬甲,還認識不?

(一)企業會計準則對“股東劃入資產”的界定。

1、《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函〔2008〕60號文件)第八條規定:企業接受的捐贈[4]和債務豁免,按照會計準則規定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益(資本公積)。

2、《企業會計準則解釋第5號》第六條:問:企業接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈的,應如何進行會計處理?

答:企業接受代為償債、債務豁免或捐贈,按照企業會計準則規定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益;但是,企業接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈,經濟實質表明屬于非控股股東對企業的資本性投入,應當將相關利得計入所有者權益(資本公積)。

企業發生破產重整,其非控股股東因執行人民法院批準的破產重整計劃,通過讓渡所持有的該企業部分股份向企業債權人償債的,企業應將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價值計入所有者權益(資本公積),減少所豁免債務的賬面價值,并將讓渡股份公允價值與被豁免的債務賬面價值之間的差額計入當期損益??毓晒蓶|按照破產重整計劃讓渡了所持有的部分該企業股權向企業債權人償債的,該企業也按此原則處理。

由此可見,企業會計準則對無論控股股東,還是非控股股東的投入,均分為兩種情形,符合收入確認條件的,作為收入處理,否則作為資本金(資本公積)處理,這種規定同29號公告規定是相符的。

(二)稅收對“接受股東劃入資產”的界定。

案例6:與實收資本伴隨的資本公積(資本溢價),當然不屬于接受投資方稅收收入。

2008年6月18日,江中藥業集團以貨幣資金100萬元投資設立南昌江中資產管理有限公司(以下簡稱資產管理公司);7月31日江中藥業集團又以貨幣資金200萬元及評估價值為30641萬元的土地使用權進行增資,增資后資產管理公司實收資本300萬元,資本公積為30641萬元。

稅務分析:資產管理公司接受300萬元投資,并作為實收資本處理,屬于典型的資本金,不能作為收入處理是毫無置疑的;作為資本公積的30641元,也是投資成本的一部分,與實收資本300萬元,共同構成了企業資本金,不能作為收入繳納企業所得稅,這個道理也是顯而易見的。即,企業所得稅的稅基,應當是股東投入本金賺的的利潤,而絕不能對股東投入本金征稅。然而如此淺顯的道理,在實踐中居然也會出現爭議,2009年,筆者為北京某大型國企做內訓后,與該公司的總會計師一起吃飯,居然就聽到了企業的如是困擾。

北京市國稅局,在2010年匯繳政策問答第二條第(五)款中,專門規定:

問:企業新增注冊資本帶來的資本公積增加是否計征企業所得稅?

答:企業因注資而帶來的資本公積增加不作為企業的收入總額,因此其不參與企業應納稅所得額的計算,不需計征企業所得稅。

誠然,上述問題實在簡單,但是資本公積同樣構成資本金一部分,不屬于被投資企業的收入范疇,這個共識是解決復雜問題的基本理念及出發點。

案例7:股東放棄債權作為“股權分置改革購買流通權對價”,不屬于捐贈,不應征稅。

2009年3月21日,上市公司廣東博信投資控股股份有限公司發布公告稱,公司于2009年3月20日上午收到四川省成都市武侯區地方稅務局第六稅務所《稅務事項通知書》(武侯區地方稅務局六所稅通〔2009〕1號)一份,內容如下:“經檢查你公司應補繳企業所得稅25,615,060.74元,期限在2009年3月25日前補繳入庫。經公司核查,上述通知書所涉所得稅項主要是因公司2006年股權分置改革中非流通股股東作為對價注入公司的資產及債務豁免共計8025萬元被該稅務機關認定為接受捐贈收入和債務重組收益并被計繳企業所得稅(稅率33%)所致。

2009年3月20日,該公司同時向國家稅務總局申請信息公開,要求答復:股權分置改革中,上市公司因股權分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產和被非流通股股東豁免債務,對上市公司是否不予征收所得稅?

2009年4月13日,該公司收到了國家稅務總局依申請信息公開的答復,明確:股權分置改革中,上市公司因股權分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產和被非流通股股東豁免債務,上市公司應增加注冊資本或資本公積,不是企業收入,不存在繳納所得稅問題。

2009年7月13日,《關于股權分置改革中上市公司取得資產及債務豁免對價收入征免所得稅問題的批復》(國稅函〔2009〕375號)對四川省地稅局就該事項做出了最終答復,再次重申上述情形不屬于征稅范圍。

至此,一場關于股權分置改革支付對價稅收問題的攻防大戰塵埃落定,以ST廣博控股勝利而告終。

稅收分析:

我國股票市場建立之初,采取了股權分置的運作模式,即一部分股份為流通股,另一部分股份為非流通股,隨著股票市場的發展,這種模式越來越不利于股市健康發展,因此2006年國家開始股權分置改革,目標是全流通,根據財稅〔2005〕103號文件規定,為了支持股權分置改革,在股權分置改革中,非流通股股東向流通股股東發生的股權轉讓,免印花稅,流通股股東接受非流通股股東的股份后現金對價免個人所得稅和企業所得稅。但是部分公司股權分置改革中支付了重組式對價,即:由非流通股股東對上市公司贈送現金或者債務豁免,形成上市公司的資本公積,該項資本公積屬于全體股東所有,此種方式稱之為重組式對價。由于這種支付對價方式財稅〔2005〕103號文件沒有界定,因此成都市武侯區地稅局要求對ST廣博控股接受重組式對價按照接受捐贈征收企業所得稅,ST廣博不服向國家稅務總局申請了《政府信息公開》,要求對該項政策進行明確,最終國家稅務總局以國稅函〔2009〕375號文件的形式明確重組式對價視作流通股股東對上市公司的補充性或者追加性投資及其溢價,無需征收征收企業所得稅,ST廣博的危機關公技巧得到了完全的成功,而在此之前重組式對價已經征稅的甘肅靖遠煤電等公司也享受到了ST廣博抗爭的勝利果實。

該案例的要點在于:在某些特殊情況下,資本公積(資本溢價)可以不伴隨實收資本一起出現,補充性或者追加性的溢價單獨以“資本公積”身份出現,不屬于接受捐贈,也當按照資本金進行稅務處理,這種處理也是與會計準則相符合的。

案例8:定性增發的補償性條款實質是追加性溢價,按照29號公告規定,應作為資本金資本公積處理。

2009年6月4日,蘇寧環球發布《董事會關于2008年度盈利預測實現情況的專項說明暨實際控制人張桂平及張康黎對上市公司補償公告》稱,2007年公司實施定向增發:第一步,向實際控制人張桂平及其關聯人張康黎分別非公開發行105,490,215股和87,144,091股股票,用于購買其合計持有的南京浦東房地產開發有限公司(以下簡稱“浦東公司”)84%的股權,該等股權根據評估值作價50.95億元,發行價格26.45元/股。第二步,其他特定投資者非公開發行不超過19,736.57萬股股票,其他特定投資者以現金認購,發行價格不低于23.81元/股,募集資金不超過49億元。

張桂平、張康黎關于《南京浦東房地產開發有限公司盈利預測報告》的相關承諾承諾主要內容為:浦東公司2008年度實際盈利數低于盈利預測數(按照假設開發法)時,張桂平、張康黎則按照其合計持有的浦東公司的股權比例(84%)計算的相應差額對蘇寧環球予以補償,即:補償金額=(浦東公司盈利預測數-浦東公司實際盈利數)×84%。

鑒于受到國際金融危機影響,浦東公司2008年度凈利潤盈利預測數為50,542.76萬元,實際盈利數為20,953.46萬元,應補償金額為(50,542.76-20,953.46)*84%=24,855.01萬元。補償金額將于兩個月內全部到位。

稅收分析:

張氏父子定向增發時,以其持有的南京浦東建設公司84%的股份作價50.95億元,投入蘇寧環球公司,其作價基礎是按照假設開發法計算出來的浦東公司預計利潤,由于2008年度預計利潤與實際利潤相差懸殊,說明原來的估值并不準確,南京浦東建設公司的84%股權不值50.95億元,為了保護小股東利益,張氏父子兌現承諾,將2.5億元的利潤差額補足,這實際“估值調整協議”的兌現,蘇寧環球公司收到的2.5億元,應當記賬;

借:資本公積——股本溢價2.5億元

 貸:長期股權投資——南京浦東建設公司84%股份2.5億元

借:銀行存款2,5億元

 貸:資本公積——股本溢價2.5億元

由以上分析可見,2.5億元的利潤補償,實際是估值調整協議的條款兌現,蘇寧環球公司并且實際得到稅收利益,不應作為收入進行稅務處理。

案例9:股東放棄本企業股權往往也是出于“估值調整協議”,按照29號公告規定,不屬于接受捐贈收入,不應繳納企業所得稅。

2014年4月29日,三一重工發布《關于三一重工股份有限公司業績承諾實現情況說明的專項審核報告》,對三一重工定向增發業績承諾時限情況作了回顧。2008年三一重工對梁穩根(上市公司實際控制人)等十位自然人定向增發股票1.18億股,購買其持有的三一重機100%股份,三一重工作價19.8億元,發行價格16.80元/股。梁穩根等人承諾,三一重機2009年實現凈利潤不低于3.8億元,2010年實現凈利潤4.5億元,2011—2013年平均實現利潤不低于5億元,如果達不到實現利潤,梁穩根等就承諾利潤與實際利潤的差額補足[5],如果梁穩根等人無法不足現金的,則可以以人民幣1元的名義價格回購一定數量的股票,當年回購股份數量=(承諾人承諾三一重機的該年度凈利潤-三一重機該年度實現凈利潤-承諾人當年現金補償金額)×本次購買資產市盈率÷股份發行價格

2014年,梁穩根等人承諾的三一重機五年利潤全部大幅度超額完成,估值調整協議就此失效。

稅收分析:

梁穩根等人承諾如果當年利潤低于預計利潤,則以現金補償上市公司三一重工,這種補償方式同前述“蘇寧環球”案例相同,如果出現這種情況,三一重工對收到的現金不作為收入,不繳納企業所得稅。在三一重工的業績承諾條款中,出現了新形式,如果梁穩根等人現金補償不足,三一重工可以1錢的名義價格回購一部分股份,這其實是現金補償條款的變形。

假設三一重機2011年業績只有3億元,低于承諾利潤的5億元,梁穩根等人決定以股票作為補償,假設折合股份比例為1800萬股,則三一重工以1元價格回購1800萬元股票后,做賬:

6]借:股本1800萬

貸:資本公積股票溢價-1800萬

此時增加的資本公積1800萬元,實際是三一重工定向增發購買資產估值的調整,不屬于接受捐贈收入,不計入應納稅所得額。

當然,由于三一重工的實際業績遠遠超過承諾,所以上述條款也不會實際執行。

(三)關于對賭條款

由上述案例可以看出,在定向增發資產購買時,由于股民投入的是現金購買股票,而實際控制人投入的是公司非上市公司的股權,如果過高的股價非上市公司股權的價值,就損害了股民利益,因此大股東往往通過對定向增發購買資產標的公司未來業績的承諾,來保證股民利益,如果出現大股東以現金或股票補給上市公司的情況,實際上是對標的資產估值不準確,從而對原投資資產價值的不足,仍然屬于投資資產的范疇,接受投資的企業應當作為資本金進行稅務處理。

然而,在被投資企業引入戰略投資者過程中,會發生相反的情形,戰略投資者以真金白銀投入,占被投資企業股權比例,以被投資企業評估價值確定,如果投資時,被投資企業評估價值估值過高,就會損害戰略投資者的利益,因此戰略投資者往往會通過“對賭協議[7]”來保證自己的利益,當被投資企業業績未達到預定指標時,原股東(或被投資企業)應當將一部分股票或現金補償給戰略投資者,以調整被投資企業估值,反之如果達到預定目標,則戰略投資者送一部分股票給原股東(或經營團隊)。

“對賭協議”的形式多種多樣,無論在法律上,還是稅收上,目前均存在爭議,29號公告也未涉及股東之間估值調整協議稅收應當如何處理。

案例10:“對賭協議”中股東間的對賭合法,股東與被投資企業對賭無效,股東間對賭協議的稅收問題總局沒有明確規定。

海富案:2007年,蘇州工業園區海富投資有限公司(“海富公司”)作為投資方與甘肅眾星鋅業有限公司(后更名為“甘肅世恒有色資源再利用有限公司”,“世恒公司”)、世恒公司當時惟一的股東香港迪亞有限公司(“迪亞公司”)、迪亞公司的實際控制人陸波,共同簽訂了《增資協議書》,約定海富公司以現金2000萬元人民幣對世恒公司進行增資?!对鲑Y協議書》第七條第(二)項約定:世恒公司2008年凈利潤不低于3000萬元人民幣。如果世恒公司2008年實際凈利潤完不成3000萬元,海富公司有權要求世恒公司予以補償,如果世恒公司未能履行補償義務,海富公司有權要求迪亞公司履行補償義務。補償金額的計算公式為“(1-2008年實際凈利潤/3000萬元)×本次投資金額”?;谏鲜鐾顿Y安排,海富公司和迪亞公司簽訂了合資協議,并制定了新的公司章程。海富公司出資15.38萬美元,持股3.85%;迪亞公司出資384萬美元,持股96.15%.海富公司應繳付款項超過其認繳的注冊資本的部分,計入合資公司資本公積金;

2009年12月30日,因世恒公司2008年度實際凈利潤僅為26858.13元,未達到《增資協議書》約定的該年度承諾凈利潤額。海富公司向法院提起訴訟,請求判令世恒公司、迪亞公司、陸波向其支付補償款1998.2095萬元。

經過一審、二審,最高人民法院再審程序,最高法院認為:在《增資協議書》中,迪亞公司對于海富公司的補償承諾并不損害公司及公司債權人的利益,不違反法律法規的禁止性規定,是當事人的真實意思表示,是有效的,因此判令迪亞公司、陸波應當支付補償款1998.2095萬元。而PE投資者與被投資企業之間的補償承諾,損害了其他債券人利益,協議無效。即:最高人民法院承認了股東支架對賭條款的有效性,而股東與被投資企業之間的對賭條款無效。

稅收分析:

海富案被稱之為“中國對賭第一案”,通過最高人民法院的判決,其地位在法律上已經有明確的答案,股東與公司之間的對賭,即:被投資企業對股東額補償被判定為無效[8],因此其稅務問題也就無從談起,這里需要討論的是,海富公司收到1998萬元的補償后,應當做何稅務處理:

第一種做法:按照接受捐贈來處理,作為營業外收入繳納企業所得稅。筆者認為,切切不可,這哪里是接受捐贈啊,分明是最高法院捏著對方鼻子,歷經艱難要回來的投資款啊,所得稅怎么也得是實際賺的錢,才是“所得”,這哪里是賺錢,只是止損而已!

第二種做法:[9]作為投資的沖回。筆者認同這種處理方式,當海富公司收到1998萬元時,應當沖減其對世恒公司的長期股權投資成本,由于其初始投資成本為2000萬元,沖減投資成本后,長期股權投資計稅基礎為2萬元。

當然,對賭協議的稅務處理,在總局沒有明確政策情況下,尚無定論。

三、保險企業準備金支出的企業所得稅處理

根據《財政部、國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2012〕45號)有關規定,保險企業未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報告未決賠款準備金和已發生未報告未決賠款準備金應按財政部下發的企業會計有關規定計算扣除。

保險企業在計算扣除上述各項準備金時,凡未執行財政部有關會計規定仍執行中國保險監督管理委員會有關監管規定的,應將兩者之間的差額調整當期應納稅所得額。

解析:(一)按照保監會口徑扣除準備金,保險公司,尤其是壽險保險公司的稅收利益巨大。

2009年4月17日,《關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》(財稅〔2009〕48號文件)第三條明確,保險企業按規定提取的各類準備金準予在企業所得稅前扣除。

由于財政部在此之前并未規定保險企業準備金提取的會計處理辦法,因此這里的“按規定提取的準備金”,是指按照保監會的要求提取的準備金。保監會出于監管的要求,按照“審慎的法定責任準備金計提標準”計提準備金額度較大,因此保險企業稅前扣除的準備金金額也很大,享受了巨大的稅收利益,例如:中國人壽2008年計提保險責任準備金1559億元之多。

(二)《企業會計準則解釋第2號》“平地起驚雷”,會計提取準備金政策發生重大變化。

中國許多保險公司在內地、香港兩地上市(即:A+H公司),由于由于A股年報按照保監會制定的精算規定進行計量,H股年報均參照或部分參照美國公認會計原則計量保險合同準備金,導致A+H股年報保險合同準備金計量金額不同,出現了同一個公司按照內地會計準則與香港會計準則的公告的利潤相差懸殊的情況。

有鑒于此財政部經過慎重研究,在2008年8月7日發布的《企業會計準則解釋第2號》第1條中規定“同時發行A股和H股的上市公司,對于同一交易事項,應當在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告,不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理”

為了落實《企業會計準則解釋第2號》的要求,財政部于2009年12月22日發布《關于印發<保險合同相關會計處理規定>的通知》(財會〔2009〕15號)文件,對保險企業提取保險準備金做了詳盡的規定,改變了過去保監會規定提取的準備金與企業會計提取準備金合二為一的情況,實現了會計處理由“審慎的法定責任準備金計提標準”向“公允的責任準備金計提標準”轉變,其結果是計提的保險準備金大大減少,利潤大幅度增加。至此,保險公司有了兩套計提準備金的標準,在會計上執行15號文件,向保監會報告時,執行保監會標準。

為了貫徹《企業會計準則解釋第2號》保監會先后下發了《關于保險企業做好<企業會計準則解釋第2號>實施工作的通知》(保監發〔2009〕1號、《關于<企業會計準則解釋第2號>實施工作的通知》(保監發〔2010〕6號)文件,要求保險公司“統一執行,一步到位”,在2009年編制年報時,統一執行新會計標準,并對以前年度事項進行“追溯調整”。

《企業會計準則解釋第2號》引起了巨大反響,對保險企業2009年利潤影響巨大,例如中國人壽首先預告由于會計估計變更,預計2009年比2008年會計利潤增長50%,迅速又進行了更正,預告利潤預測增長200%,可見《企業會計準則解釋第2號》的巨大影響。根據中國人壽最終公布的年報顯示,2009年由于會計估計變更,該公司增加利潤81億元,而由于會計估計變更的釋放出的利潤則高達390億元之多。

(三)財稅〔2012〕45號,稅收跟著會計走!

鑒于準備金提取政策的重大變化,《關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2012〕45號)第3條規定“保險公司按國務院財政部門的相關規定提取的未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報案未決賠款準備金和已發生未報案未決賠款準備金,準予在稅前扣除”,將財稅〔2009〕48號文件所述“按規定提取的準備金”明確為“按國務院財政部門的相關規定”。45號文件頒布后,政策更加明確,稅法按照會計口徑扣除準備金,不允許按照保監會口徑扣除準備金。

(四)部分保險企業會計處理仍按保監會標準提取準備金,29號公告要求納稅調增。

《企業會計準則解釋第2號》對于保險企業來說是把雙刃劍,好處在于準備金提取少了,釋放出利潤,利潤大幅度增加,壞處是所得稅費用大幅度上升,因此一些非上市保險公司基于稅收上的考量,在會計處理上,仍然按照保監會標注提取各類準備金,以期多扣除準備金,少繳納企業所得稅。29號公告針對這種情況,重申,如果企業未按照財政部的財會字〔2009〕15號文件提取保險準備金,應該將保監會口徑準備金與會計處理的準備金部分進行納稅調增。實際上,本政策在財稅〔2012〕45號文件中已經明白無誤,29號公告只是重申及強調而已。

(五)執行《企業會計準則解釋第2號》會計估計變更引發出的稅收爭議!

仍以中國人壽為例,由于會計估計變更,2008年12月31日增加了390億元的會計利潤,這些因會計估計增加的會計利潤是否需要一次性繳稅呢?在當時引起了巨大爭議,部分稅務機關約談企業,要求企業補繳稅款,據筆者所知,雖然該問題引起了巨大爭議,但溝通的結果是絕大多數保險企業未就此筆估計變更產生的利潤繳納稅款,而是就此計提了“遞延所得稅負債”,例如中國人壽由于會計估計變更增加了103億元的“遞延所得稅負債”,筆者看來這種做法是比較適當的。

例如:2008年根據保監會要求計提準備金100,2009年根據財政部要求進行追溯調整,計算出可以提取準備金80,則追溯調整后,增加會計利潤20.由于2008年的稅收政策允許按照100在企業所得稅前扣除,而經過會計估計變更追溯調整后,2008年提取的準備金只有80,即會計提取了80,稅收允許扣除100,就其差額計提“遞延所得稅負債5”,符合所得稅會計準則要求。

然而會計估計變更形成的“遞延所得稅負債”必須要在以后年度轉回,絕對不允許一個保單扣除兩次準備金,如果企業將因為會計估計變更形成的“遞延所得稅負債”不予轉回,就相當基于會計估計變更部分的準備金扣除了兩次。稅務機關應當非這種情形嚴加監管,適時進行稅收專項檢查。

(六)29號公告關于本條款的解讀會引發新爭議!

國家稅務總局公布的公告解讀稿表述:“2011年以前,保險公司提取的各項準備金(包括未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報告未決賠款準備金和已發生未報告未決賠款準備金5項)應按中國保監會有關規定計算扣除。根據《財政部國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2012〕45號)規定,從2011年起,保險公司提取的各項準備金應按財政部會計規定計算扣除?!?/span>

上述表述,簡單的以2011年為界,對2011年以前要求按照保監會規定扣除,按照這種說法中國人壽2009年度按照保監會口徑準備金比按照會計口徑準備金多81億元,當年可以進行納稅調減了?鑒于企業未進行納稅調減,對于2009、2010兩年,由于未過5年時間,難道可以按照國家稅務總局2012年第15號公告要求追溯調整么?當然稅務機關可以解釋,由于企業在會計上未按照保監會口徑在會計上計提準備金,所以按照15號公告扣除項目“會計扣除”在先的原則,不允許調減扣除。

但是按照上述表述,一些會計上一直按照保監會規定計提準備金的企業,2009年-2010年難道就可以不進行納稅調整了么?這樣就會形成未按照財政部會計規定記賬,違反會計準則的企業反而得到了更多的稅收利益,似乎也不符合常理。事實上也有一些保險公司已經為此補繳了巨額稅款,難道又是一個繳了的不退,沒繳的不再補繳的“不公平稅收政策”么?

不過鑒于解讀稿是國家稅務總局公布的,具有很高的權威性,因此2011年以前,按照保監會標準計提準備金且未進行納稅調整的企業,可以松一口氣了,而上市公司們也可以嘗試著看看是否對這兩年繳納的稅款申請退稅,雖然這種可能性微乎其微。

四、核電廠操縱員培養費的企業所得稅處理

核力發電企業為培養核電廠操縱員發生的培養費用,可作為企業的發電成本在稅前扣除。企業應將核電廠操縱員培養費與員工的職工教育經費嚴格區分,單獨核算,員工實際發生的職工教育經費支出不得計入核電廠操縱員培養費直接扣除。

解析:核電廠操縱員被稱之為“黃金人”,據說其培養成本等同于培養戰斗機的飛行員,培訓費用非常昂貴,如果作為職工教育經費受工資2.5%的限制,則需要巨額納稅調整。君是否還記得總局2011年34號公告第三條的規定,航空企業實際發生的飛行員養成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛員訓練費等空勤訓練費用,根據《實施條例》第二十七條規定,可以作為航空企業運輸成本在稅前扣除。本條款與34號公告異曲同工,兩類“黃金人”稅收待遇從此一樣了!

五、固定資產折舊的企業所得稅處理

(一)企業固定資產會計折舊年限如果短于稅法規定的最低折舊年限,其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規定的最低折舊“年限計提的折舊部分,應調增當期應納稅所得額;企業固定資產會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足,但稅法規定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除,其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續按規定扣除。

(二)企業固定資產會計折舊年限如果長于稅法規定的最低折舊年限,其折舊應按會計折舊年限計算扣除,稅法另有規定除外。

(三)企業按會計規定提取的固定資產減值準備,不得稅前扣除,其折舊仍按稅法確定的固定資產計稅基礎計算扣除。

(四)企業按稅法規定實行加速折舊的,其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。

(五)石油天然氣開采企業在計提油氣資產折耗(折舊)時,由于會計與稅法規定計算方法不同導致的折耗(折舊)差異,應按稅法規定進行納稅調整。

解析:對于上市公司、國有企業來說,采取較低的折舊年限,或者加速折舊的方法,是把“雙刃劍”,要利潤,就要多繳稅,要想少繳稅,就會影響利潤,是否有兩全其美的方式呢?因此一些上市公司采取了對房屋建筑物會計上按照50年計提折舊,稅法上按照最低折舊年限20年計提,前20年每年進行納稅調減,后30年進行納稅調增的方式,這種方式企業自認為“一舉兩得”[10],然而部分稅務機關認為規定的折舊年限是“最低折舊年限”,而非稅法中必須的年限,既然企業會計上采取了50年計提折舊,就等于稅法也采取了50年計提折舊,因此不允許企業進行納稅調減。

上述情形在實踐中,企業與稅務機關爭議不斷,為了消弭爭議,總局在《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第八條規定:企業依據財務會計制度規定,并在實際會計處理上已確認的支出,凡未超過稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的,可按企業實際會計處理確認的支出,在企業所得稅前扣除,計算其應納稅所得額。15號公告發布以后,由于規定比較原則,眾人對其含義眾說紛紜,而29號公告徹底詮釋了關于折舊年限適用15號公告的規則,清楚明白,極具操作性。

15號公告公布伊始,對其理解大概有以下幾種,29號公告針對各種理解,給出了確定答案:

第一,對“可”字的理解。一種觀點認為,總局用“可”,而不是“應”字,也就意味著企業具有選擇權,在會計折舊年限長于稅法最低折舊年限時,可以按照會計折舊年限扣除,也可以選擇做納稅調減。君不見,“央視土地增值稅風波”中,“應”、“可”之爭異常熱鬧么!這已不是所得稅司第一次用“可”字,引起爭議了,國稅函〔2010〕79號第一條規定,租金提前一次性支付的,出租人“可”對上述已確認的收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。到底“可”是必須,還是擁有選擇權呢?從字面解釋,“可”字是企業擁有選擇權,但是從總局內部解釋來看,這里的“可”,其立法本意就是必須的意思。29號公告重于明確的厘清了其含義,“企業固定資產會計折舊年限如果長于稅法規定的最低折舊年限,其折舊應按會計折舊年限計算扣除”,這句話明明白白的告訴我們,這里的“可”字,就是做“必須”的“必?。?1]

第二,關于會計未采取“加速折舊”方法,稅法是否可以加速折舊,進行納稅調減?!蛾P于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》(國稅發〔2009〕81號)文件規定了加速折舊的具體條件與方法,在15號公告頒布以后,普遍的理解是,如果會計上沒有采取加速折舊方式,稅收也就不能采取折舊方式了。這種規定,實際上,讓上市公司們很難下決心去申請加速折舊政策,因為會影響企業的利潤,進而影響股價。例如:中國一重在2013年3月4日發布《關于調整固定資產折舊年限的公告》,宣布放棄對機器設備采取加速折舊的方法,很難說這里面的考量沒有15號公告的因素。也就是說,15號公告導致上市公司們都不敢享受《企業所得稅法》第32條加速折舊的優惠政策了,這顯然也不是立法初衷,因此29號公告明確“加速折舊”不受15號公告的限制,也就是說上市公司們可以會計上按照平均年限法計提折舊,保證會計利潤,而稅法上用加速折舊,從而進行納稅調減處理!

第三,石油天然氣折舊的“特殊情況、特殊處理”。實施新會計準則之前,油氣田企業多采取年限平均法計提折舊,而國外油氣田企業多采取工作量法計提折舊,這種方法強調固定資產的使用程度,它假定固定資產的服務潛能會隨著油氣產量的變化而變化,其損耗的價值應在固定資產完成的產量中平均分攤,這樣,固定資產單位產量分攤的折舊額是相等的,但在各個使用年限內計提的折舊額會因固定資產實現的實際產量的不同而存在差異。其計算公式是:折舊率=年產油量÷地質儲量累計采出程度?;诋a量法的合理性,以及“兩桶油”會計準則與境外等效,以便融資的需要,《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》規定油氣田企業可以采取產量法或年限平均法計提折舊,傾向于產量法。而《財政部國家稅務總局關于開采油(氣)資源企業費用和有關固定資產折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》(財稅〔2009〕49號)規定油氣企業在開始商業性生產之前形成的開發資產,準予按直線法計提折舊扣除,最低折舊年限為8年,這種折耗方式一般來說具有加速折舊的性質,比產量法計提的折舊要多,如果按照15號公告的普遍理解,企業就享受不到49號文件的優惠了,因此29號公告比照“加速折舊”的處理方式,規定這種情形不受15號公告限制,可以進行納稅調減。

第四,“會計先扣除,稅法才能扣除”,這里的“會計先扣除”不局于同一年度,也不局于同一會計科目。15號公告頒布以后,居然有一種可怕的理解是:“從此后稅收的扣除項目只有調增沒有調減了”,因為在會計上沒有扣除,稅法就不能扣除,這真是一種可怕的理解,對15號公告的內涵做了極不合理的放大!

案例11:某公司房屋建筑物原值1000萬元(不保留殘值),按照10年計提折舊,每年計提折舊100萬元,稅法最低折舊年限20年,因此前10年每年調增50萬元應納稅所得額,從第11年開始,由于第11年會計上沒有提取折舊,因此“會計上沒有扣除,稅法就不能扣除”,不能進行納稅調減50萬元。這種理解,是對15號公告大大的誤讀,雖然第11年會計上沒有扣除折舊,但是前10年已經納稅調增了500萬元折舊額,這些折舊額已經在會計前扣除,不能拘泥于當年會計上沒有扣除,就不允許納稅調減,只要過去年度扣除了,就已經符合了15號公告的內在要求,允許納稅調減。

案例12:固定資產原值1000萬元,會計與稅法均按照10年計提折舊,計提減值準備400萬元,因此計提折舊的基礎為600萬元,當年計提會計折舊60萬元,按照“可怕的理解”,會計上計提了60萬元,稅法上就只能扣除60萬元折舊,不能調減40萬元。其實,會計上計提的減值準備400萬元是折舊扣除的變形而已,計提減值準備就意味著在會計上已經扣除,不能拘泥于必須是“累計折舊”科目在會計前扣除,才可以在稅前扣除。由于企業已經在減值準備扣除了,就已經符合了15號公告的內在要求,允許納稅調減。

案例13:M公司2013年11月發生費用10萬元,取得的發票注明是2013年11月,由于業務員將發票攥在手中,一直到2014年5月才向財務報賬,此時年報已經報出。企業只好做賬,借:以前年度損益調整10萬,貸:現金10萬,由于匯算清繳期尚未結束,企業是否允許做納稅調減處理呢?一種意見是,無論2013年還是2014年,企業均未在會計利潤前扣除,按照15號公告不允許在企業所得稅前扣除。這顯然也是“可怕的意見”,企業雖然沒有計入費用科目在稅前扣除,但是以“以前年度損益調整”減少留存收益,顯然也是會計上扣除的一種方式,符合15號公告的內在含義,因此應允許納稅調減。

案例14:M公司2013年11月發生費用10萬元,取得發票注明是2013年11月,由于業務員將發票攥在手中,一直到2014年6月才向財務報賬,此時匯算清繳已經結束,企業做賬,借:以前年度損益調整10萬,貸:現金10萬。按照“可怕的意見”,由于企業2013年會計上未扣除,且永遠也沒有機會在2013年賬簿上扣除了,所以不能按照15號公告第六條[12]的規定追補確認退稅或抵稅。北京市國稅局2012年匯算清繳口徑就將15號文件第六條解釋為:“企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出(以下簡稱以前年度應扣未扣支出)是指企業在以前年度已進行會計處理,但因財務會計處理規定與稅法規定不一致或企業對政策理解有誤造成企業以前年度未扣除的支出?!边@種解釋實質上排除了上述問題適用15號公告進行納稅調減的可能性,筆者認為殊不合理,由于企業已經以“以前年度損益調整”科目進行了賬目處理,可以理解為在會計上已經扣除,因此可以適用15號公告第6條進行追補確認。

類似的還有,2010年購入一臺設備,由于工作疏忽忘記計提折舊,2014年做“以前年度損益調整”后,也應當允許追補確認,而不能以以前年度未進行會計扣除為由不允許企業追補確認。

第五,投資性房地產的爭議。M公司是一家主營商業地產的上市公司,其主要資產商鋪用于對外出租,按照“投資性房地產”公允價值計量模式記賬,會計上不計提折舊,當年該公司公允價值變動損益為2億元,取得租金收入5000萬元,年末匯算清繳對公允價值變動損益2億元做了納稅調減,同時按照房屋建筑物的歷史成本計算出折舊3000萬元進行納稅調減,稅務機關認為,由于投資性房地產采取公允價值計量模式記賬,未在會計上計提折舊,因此不允許在企業所得稅前做納稅調減處理。關于上述問題有兩種理解,第一種理解,企業未在會計前扣除折舊,因此按照15號公告不不允許進行納稅調減,因此稅務機關的處理是準確的;第二種理解,企業所得稅法中并沒有“投資性房地產”的概念,因此,會計上的投資性房地產只能歸類于企業所得稅中的“固定資產”,而根據稅法規定固定資產是允許計提折舊的,因此應當允許企業做納稅調減。這種理解的內涵是,15號公告第八條規范的是會計與稅法中均按照固定資產處理的資產,如果會計折舊年限已經選定,稅法折舊年限予以認同,而會計作為投資性房地產,稅法作為固定資產處理的房屋建筑物,屬于會計與稅法差異,不宜套用15號公告第八條。另外,如果不允許企業折舊額做納稅調減,意味著當年度取得的收入5000萬元要全額繳納企業所得稅,也不符合“納稅必要資金”的原則。

上述兩種理解,目前北京、上海、江蘇等地均明確按照第一種理解執行,總局則三緘其口,筆者認為上述觀點各有千秋,無論如何定案,均說的過去,不屬于“可怕的觀點”系列,只能期待總局釋法。

六、施行時間

本公告適用于2013年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。

企業2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產,尚未進行企業所得稅處理的,可按本公告執行。對于手續不齊全、證據不清的,企業應在2014年12月31日前補充完善。企業凡在2014年12月31日前不能補充完善的,一律作為應稅收入或計入收入總額進行企業所得稅處理。

特此公告。

國家稅務總局

2014年5月23日

關于《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》的解讀

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例(以下簡稱稅法)有關規定,就納稅人和基層稅務機關反映的企業所得稅應納稅所得額若干問題,國家稅務總局下發了《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(以下簡稱公告)。為便于理解和執行,現對公告解讀如下:

一、關于企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理

近年來,國有企業資產重組改制事項日益增多。在國有企業資產重組改制過程中,經常發生各級人民政府將其擁有或控制的經營性資產劃撥給國有企業進行經營管理的情況。對于此類事項如何進行企業所得稅處理,在實際稅收征管和納稅申報過程中,稅企雙方經常出現理解不一、引發分歧的情況。公告對該類事項的企業所得稅處理進行了統一和規范。

(一)企業接收政府投資資產的企業所得稅處理??h級以上人民政府及其有關部門將國有資產作為股權投資劃入企業,屬于政策性劃轉(投資)行為,按現行企業所得稅規定,不屬于收入范疇,因此,企業應將其作為國家資本金(資本公積)進行企業所得稅處理。另外,由于該項資產價值通常由政府在劃轉時直接確定,因此,該項資產的計稅基礎可以按其實際接收價值確定。

(二)企業接收政府指定用途資產的企業所得稅處理??h級以上人民政府及其有關部門將國有資產無償劃入企業,凡劃出單位或業務監管部門指定了專門用途,且企業已按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規定進行了管理,就具備了財政性資金性質,因此,根據《企業所得稅法》第七條規定,可以作為不征稅收入進行稅務處理。其中,無償劃入資產屬于非貨幣性資產的,應按該項資產實際接收價值確定不征稅收入。

(三)企業接收政府無償劃入資產的企業所得稅處理。企業無償接受縣級以上人民政府及其有關部門無償劃入資產,屬于上述(一)、(二)項情形以外的(稅法另有規定除外),企業應按政府確定的該項資產的實際接收價值,并入當期應稅收入,計算繳納企業所得稅。如果政府沒有確定接收價值的,應按資產的公允價值確定應稅收入。上述處理的政策依據是:現行企業所得稅法將企業收入總額分為免稅收入、不征稅收入和應稅收入三類,顯然,該項收入如果不屬于免稅收入或不征稅收入,就應當屬于應稅收入。

二、關于企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理

企業接收股東劃入資產(包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權,下同),凡作為資本金(包括資本公積)處理的,說明該事項屬于企業正常接受股東股權投資行為,因此,不能作為收入進行所得稅處理。企業接收股東劃入資產,凡作為收入處理的,說明該事項不屬于企業正常接受股東股權投資行為,而是接受捐贈行為,因此,應計入收入總額計算繳納企業所得稅。

三、關于保險公司準備金支出的企業所得稅處理

2011年以前,保險公司提取的各項準備金(包括未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報告未決賠款準備金和已發生未報告未決賠款準備金5項)應按中國保監會有關規定計算扣除。根據《財政部國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2012〕45號)規定,從2011年起,保險公司提取的各項準備金應按財政部的會計規定計算扣除。對于此前尚未銜接轉換的,即仍按中國保監會有關規定計算扣除的,應將兩者之間的差額調整2013年度應納稅所得額。

四、關于核電廠操縱員培養費的企業所得稅處理

從核力發電企業的實際運作看,核電廠操縱員的培養費用是一項持續、必要和生產運行緊密相關的投入,是發電成本的重要組成部分,不同于一般的職工教育培訓支出。因此,公告明確核電廠操縱員培養費可作為核電企業發電成本稅前扣除,同時強調,企業應將核電廠操縱員培養費與員工的職工教育經費嚴格區分,單獨核算。

五、關于固定資產折舊的企業所得稅處理

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第八條規定:企業依據財務會計制度規定,并在實際會計處理上已確認的支出,凡未超過稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的,可按企業實際會計處理確認的支出,在企業所得稅前扣除,計算其應納稅所得額。之所以做出上述規定,主要目的是為了減少稅會差異,盡可能使稅收與會計協調一致,方便納稅人納申報和稅務機關稅收征管。但15公告施行后,部分稅務機關與納稅人在固定資產折舊稅會差異的處理上存在分歧,公告對這類問題進行了明確。

(一)企業會計折舊年限短于稅法最低折舊年限的協調?!镀髽I所得稅法》第八條規定:企業實際發生的與取得應稅收入相關的、合理的成本、費用準予在稅前扣除。企業會計折舊提足后,在剩余的稅收折舊年限已沒有會計折舊,但由于前期已提折舊按稅法規定進行了納稅調增,也就是說,稅收與會計之間差異部分已實際進行了會計處理,因此,應當準予將前期納稅調增的部分在后期按稅法規定進行納稅調減。這樣處理,符合企業所得稅稅前扣除基本原則,也與15號公告第八條規定不沖突。

(二)企業會計折舊年限長于稅法最低折舊年限的協調。如果企業固定資產采用的會計折舊年限長于稅法規定的最低折舊年限,視同會計與稅法無差異,按15號公告規定應按會計年限計算折舊扣除,不需要在年度匯算清繳時進行納稅調減。這樣處理,大大減少納稅調整成本,符合15公告的立法精神。

(三)會計上提取減值準備的固定資產折舊的稅會差異協調。根據稅法規定,企業計提的固定資產減值準備應進行納稅調增。另根據稅法規定,企業持有固定資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎。由于企業計提的固定資產減值準備已進行納稅調增,并未稅前扣除,所以,盡管固定資產的賬面凈值已經減少,但此時該固定資產的計稅基礎并未調整,仍可按稅法確定的計稅基礎計算折舊扣除。這樣處理,符合稅法和15號公告的立法意圖。

(四)會計與稅法折舊方法不同導致的稅會差異協調。一種情況是,企業按《企業所得稅法》第三十二條規定實行加速折舊的,公告明確其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除,而不必按15公告規定看會計上是否已按加速折舊處理。另一種情況是,《財政部國家稅務總局關于開采油(氣)資源企業費用和有關固定資產折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》(財稅〔2009〕49號)規定油氣企業在開始商業性生產之前形成的開發資產,準予按直線法計提折舊扣除,最低折舊年限為8年。按會計準則規定,企業可以采用產量法或年限平均法對油氣資產計提折耗。在采用產量法計提資產折耗的情況下,會形成稅會差異,如果單純套用15公告的規定,會導致折耗(折舊)得不到及時扣除,違背《企業所得稅法》第八條規定?;诖?,公告明確,石油天然氣開采企業在計提油氣資產折耗(折舊)時,由于會計與稅法規定計算方法不同導致的折耗(折舊)差異,應按稅法規定進行納稅調整。

六、關于公告下發前上述事項的企業所得稅銜接處理

為充分保障納稅人合法權益,做到政策有機銜接,公告明確適用于2013年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。企業2013年以前發生的上述事項尚未進行企業所得稅處理的,可按本公告規定執行。對于手續不全、證據不清的,企業應及時補充完善??紤]到企業2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產,事項比較復雜,補充相關證據和手續需要一定時間,因此,公告將補充完善時間延長到2014年底,到期仍未完成的,一律按稅法規定嚴格處理,防止企業濫用該政策。

注釋

[1]《關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅〔2012〕4號文件)第八條“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉,包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間,同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉,免征契稅?!逼鋵嵸|是在契稅政策框架下,將同一投資主體之間資產的劃轉不作為交易來看待,但是企業所得稅政策框架同契稅完全不同。

[2]上述會計處理,其實就是“減資、增資說”的體現,第一步,集團公司對甲公司減資;第二步,集團公司對乙公司增資。但是兩步驟均按照資產的原計稅基礎確認,其實相當于給予了企業“特殊性稅務處理”待遇。

[3]只要無法準確界定交易類型的,就一味往“捐贈”身上推!太教條!

[4]這里的捐贈是會計口徑的“捐贈”,和稅收意義上的無償捐贈稅務處理不是一個概念。

[5]這種承諾,同蘇寧環球案中的估值調整協議模式是一樣的。

[6]這種估值調整協議類似于上市公司“送轉派”中轉股的反向操作。

[7]蒙牛對賭案、永樂對賭案均是如此。

[8]有趣兒的是,反過來如蘇寧環球、三一重工等案例,股東對公司的補償承諾是有效的。

[9]相對應的,迪亞公司和陸波,應當就其賠償額增加對世恒公司的長期股權投資成本。

[10]類似的,還有金融企業會計上按照低于風險資產的1%提取風險準備金,而稅收上按照1%計提準備金,并進行納稅調減,既要利潤又要少繳稅,來達到“一舉兩得”的目的。

[11]還有一種理解認為國稅函〔2010〕79號文件第一條的”可“字,由于一般來說,均勻計入相關年度收入,是對企業有利的條款,所以企業可以選擇,也可以在5年彌補虧損期即將過期等特殊狀況下,選擇一次性計入收入。而2012年15號公告的“可”字,由于是對納稅人不利的規定,因此按照“必須”來理解。這種稅法,筆者更不贊成,無論如何解釋,至少在同一個部門頒布的所得稅文件中,應當有統一的解釋,要么按照“必須”理解,要么按照“可以選擇”理解,而不能隨意主觀的去解釋。

[12]六、關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定,對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企業做出專項申報及說明后,準予追補至該項目發生年度計算扣除,但追補確認期限不得超過5年。

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